Direito Administrativo

Referências

Título

Garantias dos Contribuintes face à Administração Fiscal

Autoria

Dr. Miguel de Lucena e Leme Côrte-Real
Advogado

Edição:

Verbo Jurídico, Abril de 2008

Texto Integral

 
Falar de garantias dos contribuintes é desde logo falar de impostos. É com efeito a existência de impostos nas sociedades humanas - e, convenhamos, é necessária essa existência! - que potencia a imperiosa necessidade de haver também garantias dos contribuintes.

A existência de impostos é essencial, atenta desde logo e prima facie a sua necessidade com vista a, por via da sua cobrança, poderem ser suportadas despesas do próprio Estado. O Estado tem que arrecadar receitas para, pela via delas, poder fazer face às despesas públicas essenciais. Em termos muito latos e sem preocupação de rigor técnico jurídico, esta é a fundamentação da existência de tributação, ou seja, o Estado tributa para assegurar, ele próprio, a prossecução das suas específicas finalidades.

Sabemos que há impostos desde que há sociedade organizada, desde que há Estado, mas efectivamente é na Civilização Romana que se assiste a uma sedimentação conceptual da ideia de imposto. De alguma forma porque é aqui, na Civilização Romana, que exactamente encontramos os primórdios da existência do Estado. Ao contrário porém do que se passava no âmbito do Direito Civil, que nasceu e se desenvolveu à luz do princípio essencial da autonomia da vontade das partes, subjazendo-lhe a matriz inerente à ideia de "contratualização", a ideia de imposto, e da inerente relação jurídica fiscal, nasceu e desenvolveu-se com efectiva ligação ao poder absoluto que era o do Príncipe - que personificava em si, na sua pessoa, o que é nos nossos dias o Estado.

Como bem acentua Diogo Leite de Campos, "a obrigação fiscal tinha fonte no poder do príncipe sobre o súbdito"; ao contrário, "a obrigação civil nascia de um acordo entre cidadãos, entre iguais" (1).

De todo o modo, apesar desta ideia nuclear concernente ao poder absoluto do Príncipe, que lhe permitia criar impostos e assegurar a sua efectiva cobrança, sem válida contestação implementável pelos cidadãos destinatários, de alguma forma vítimas desta concepção absoluta do poder do Estado, de todo o modo, dizia-se, a verdade é que este arrecadar de receitas ainda agora tinha como finalidade o fazer face a necessidades públicas. Mas definidas estas em sede de poder absoluto. Pese embora sem deixarem de ser necessidades públicas (2).

Repare-se, sempre quanto à génese da existência do imposto, no próprio termo em si: "imposto" - que vem de imposição. Ora, quem impõe é porque o pode fazer, por estar especialmente posicionado para isso e por deter, para o efeito da eficácia da sua imposição, o efectivo poder para tanto.

Mas, porque se trata de algo que exactamente é isso mesmo - algo que é imposto -, por assim ser, daqui decorre ter de constatar-se que desde sempre o sujeito da obrigação de pagamento do imposto não o faz voluntariamente, antes, isso sim, porque não tem força suficiente para não pagar, porque sofrerá consequências, mais ou menos gravosas, consoante o tempo histórico que esteja em causa, acaso se abstenha de pagar.

O tempo histórico prosseguiu até à actualidade, até aos nossos dias. Mas a verdade é que, pese embora as roupagens, mais ou menos impressivas, que a doutrina vem emprestando a esta temática, os obrigados ao pagamento dos impostos não deixaram jamais de os sentir como tal, como impostos - no sentido de imposição unilateral, porque oriunda de um efectivo poder superior, ou pretensamente superior, mas que a um tal patamar se haja erigido, às vezes sabe-se lá como e em que circunstâncias! E, de sua banda, o Poder Político, isto é, o Estado, continua a ter necessidade imperiosa de haver receitas para fazer face às suas necessidades de despesas públicas, estas por si definidas nos termos do que a um tal nível as sociedades organizadas em Estado legiferem.

Na sua essencialidade, por conseguinte, a relação jurídica tributária não se alterou nada de nada: desde os primórdios do tempo histórico até ao presente.

De todo o modo, a própria evolução das sociedades humanas determinou que o fenómeno da tributação tenha passado a sujeitar-se a um conjunto de parâmetros, regras e princípios que existem e foram construídos em emergência da necessidade colectivamente sentida de atenuar a gravosidade em que a actividade de cobrança dos impostos se traduz, uma vez que uma tal actividade jamais deixou de ser vista, e sentida, como uma actividade do Estado, de natureza claramente confiscatória.

Tem de haver despesa pública - sabemo-lo. Para tanto tem de haver receita pública: decorrente do produto dos impostos - sabemo-lo também.

Ora, esta realidade determinou também que o Estado haja sentido a necessidade de criar uma máquina própria, ao nível da Administração Pública, através de cuja actuação possa potenciar a actividade da cobrança dos impostos. E eis que naturalmente nos colocamos face à máquina fiscal, organizada e potenciada pelo Estado, atento o poder de que este está naturalmente investido e que, queiramo-lo ou não, não deixa de ser isso mesmo - poder e tão só poder - naturalmente também vocacionado para o exercício da actividade de cobrança dos tributos.

Portanto, temos de um lado a Administração Pública, no caso específico travestida em Administração Fiscal ou Tributária, protagonista chave do efectivo exercício do poder do Estado neste domínio. E temos do outro lado o cidadão contribuinte: a quem se exige - a quem a Administração Fiscal exige - que, com o seu efectivo contributo, potencie a efectiva arrecadação dos proveitos tributários.

Esta é pois a dicotomia essencial em que se projecta a actual relação jurídica tributária. E, se bem repararmos na progressão do tempo histórico, esta até em nada de nada alterou a essencialidade da situação enunciada.

Ora, porque as organizações são humanas, haverão as mesmas de naturalmente reflectir as próprias fraquezas dos homens que as integram. O que vale por dizer que, ao menos originariamente, a máquina fiscal, na sua veste de Administração Fiscal ou Tributária, tenderá a desenvolver-se, tanto quanto lhe seja possível, à luz do exercício do poder fiscal em termos de efectivo poder absoluto para tributar. Não podemos fugir desta óbvia realidade. E pretender fugir dela é pretender alhearmo-nos da própria realidade decorrente da natureza humana!

É por esta ordem de razões que se sabe existirem, e que são conhecidas, efectivas actuações da Administração Fiscal completamente à revelia do que a própria sociedade produziu, ou vem produzindo, em termos de legislação dissuasora de um tal tipo de atitudes.

Os exemplos poderiam multiplicar-se.

Mas atentemos nos seguintes:

- A questão, recente, da interpelação aos noivos que, no Distrito de Viseu, são importunados pelo Fisco para virem denunciar aspectos que até naturalmente lhes não concernem nada de nada. Com base, com efeito, no dever de colaboração que se sabe impender sobre os contribuintes (arts. 59º, nº. 1 da LGT e artº. 48º, nº. 2 do CPPT), vem exigir-se a quem não é titular de relação jurídica tributária alguma que proceda à denúncia de situações que, por não serem suas, em virtude de, no que lhes concerne, serem estranhos a tal ou tais relações jurídicas tributárias, nada terem que cooperar com o fisco. Propende-se mesmo a entender que o agente da Administração Fiscal que actuou nos termos que amplamente foram noticiados pela imprensa poderá até ter ficado incurso na previsão inscrita no artº. 382º do CP: prática do crime de abuso de autoridade.

- A questão do exercício do direito de consulta, por advogados ou solicitadores, nos seus escritórios, de processos de índole judicial tributária, direito que sistematicamente é negado com base numa leitura formalista e tacanha da lei fiscal (artº. 30º do CPPT), quando é certo que uma interpretação sua, da lei fiscal, com referência aos melhores critérios de interpretação, levaria, com toda a naturalidade, a resultado completamente contrário (3).

- A questão consistente na recusa de uma mera informação corrente, em termos informais, quanto a um procedimento fiscal pendente, recusa que se coopte em despacho administrativo que seja dado nos termos do qual tal informação apenas seria transmitida desde que o fosse por certidão que, para tanto, deveria ser requerida.

- A questão dos vulgares despachos, mas contendo decisões de direito, prolatados por meros funcionários administrativos - os Chefes dos Serviços de Finanças - em processos judiciais que são as execuções fiscais, consistentes, tais despachos, no enunciado de que a fiança não é garantia prevista no CPPT (artº. 169º, nº. 1 e sua remissão para o artº. 199º, nº. 1) com vista à suspensão de execuções até que oposição deduzida seja decidida.

[Aliás, neste particular, o das execuções fiscais,, até pode perspectivar-se, muito e muito claramente, um problema gravíssimo, de constitucionalidade, e qual seja o que concerne à questão de a tramitação dos procedimentos executivos tributários ter lugar nos Serviços de Finanças e sob a égide dos responsáveis por estes serviços administrativos. Com efeito, sendo sabido que, nos termos do disposto no artº. 103º, nº. 1 da LGT, os processos de execução fiscal são processos judiciais - têm "natureza judicial" -, por assim ser não se concebe que sejam tramitados na Autoridade Tributária, investida esta de especiais poderes executórios, que são evidentemente característicos dos poderes integrativos da Função Judicial do Estado, a qual é, ou deve ser, encargo apenas dos Tribunais. É óbvio pois que a solução plasmada na legislação ordinária colide frontalmente com a Constituição. Preceitua este diploma, com efeito, no seu artº. 202º, nº. 1, que "os tribunais são os órgãos de soberania com competência para administrar a justiça em nome do povo". E não obvia a que assim seja, quanto à alegada colisão da lei ordinária com a Constituição, a circunstância de haver meios recursivos (reclamações) dos despachos pseudo judiciais dos Chefes dos Serviços de Finanças proferidos no âmbito da tramitação de processos de execução fiscal e que, por não serem Despachos de Juízes - com mais propriedade: Despachos Judiciais - estão naturalmente inquinados: por agressão manifesta a um domínio que a CRP reserva ao Poder Judicial. É que, nestas situações, a regra é tais reclamações serem encaminhadas a juízo apenas no fim das execuções, só ocorrendo imediata subida no caso de haver a possibilidade de prejuízo irreparável! O que não acautela nada de nada  nem ninguém, uma vez que prejuízo irreparável até pode dizer-se que existe sempre (artº. 276º do CPPT)!].

Vão pois referidos alguns exemplos de actuações da Administração Fiscal que são claramente aflorações de uma certa ideia de poder absoluto, que esta, com alguma triste habitualidade, se avoca no exercício da sua actividade, quantas e quantas vezes pautada por apenas uma mera lógica reditícia. E fez-se também uma breve excursão a uma questão que se figura numa solução em letra de lei que, substancialmente, é inconstitucional.

Repare-se no iter que se percorreu:

- Necessidade da cobrança de impostos;

- Natural resistência ao seu pagamento, mas necessidade, em termos também de efectivação de justiça ou equidade social, de assegurar-se que o pagamento de impostos tenha efectivamente lugar;

- Criação de organização estatal com vista à prossecução da actividade de arrecadação de receitas;

- Actuação por esta, em termos de verdadeiro e próprio poder absoluto, sendo que essa actuação é naturalmente protagonizada pelos seus agentes - o que, até pode dizer-se em termos de desculpabilização, radica na própria natureza do Homem!

Pois bem:

Estamos aqui desaguados no tema que foi proposto ser tratado e qual seja o das garantias dos contribuintes: estas existem e foram implementadas pela via legislativa com vista exactamente a assegurar-se uma idónea limitação daquela tendência - dir-se-á: natural - para o exercício de um poder absoluto pela banda da Administração Pública, que o mesmo é dizer do Estado.

As garantias dos contribuintes existem exactamente porque foi constatada a sua essencialidade: com vista a obviar-se a que o Estado se transforme num ente enorme e completamente devorador dos mais elementares direitos das pessoas enquanto tal. Refira-se: é hoje sentimento generalizado o de que deve prosseguir-se a actuação do Estado como verdadeiro e próprio Estado de Direito, sem outras desnecessárias adjectivações, não dotado por conseguinte de um poder absoluto, antes, isso sim, limitado pelo conseguimento dos seus objectivos de acordo com critérios estruturantes de prudência, adequação e proporcionalidade. A não ser assim, estaremos claramente a trilhar o caminho do Estado totalitário. Com tudo o que isso necessariamente implica.

Ou seja:

A Administração Tributária existe porque é necessária também à prossecução do Interesse Público, mas devendo ser este arvorado em critério delimitador da própria actuação administrativa: sob pena de verificar-se uma completa subversão dos princípios básicos estruturantes do Estado de Direito.

Numa formulação curiosíssima, pela força da sua impressividade, a propósito da evocação do grande jurista que foi João Baptista Machado, escreve Heinrich Horster (4) que aquele era um Homem que permanentemente alimentava "um sentimento de revolta", que "também se revelava quando ele, em conversa, defendia a fuga aos impostos, indignado com o modo como o Estado descuida os seus deveres". Repare-se: já aqui está presente, bem presente aliás, a ideia nuclear de contrato social que deve existir e ser firmado entre o contribuinte e o Estado: aquele tem o inquestionável dever de pagar impostos; para que este, de sua banda, cobrando-os, de seguida os afecte ao cumprimento dos seus deveres: de tutela e defesa do Interesse Público, este, ainda agora, novamente arvorado em critério diferenciador, primeiro, e de justificação, depois.

É Diogo Leite de Campos quem tem vindo a dar um especialíssimo contributo no sentido da humanização da norma fiscal. Veja-se, deste conhecido fiscalista, a propósito e exactamente quanto a esta questão, o seu trabalho com o título "O Novo Contrato Social: Dos Impostos às Contribuições" (5). Diz ele, neste seu trabalho, de que de resto também é de realçar o próprio seu valor literário, que "a relação obrigacional tributária desenrola-se em termos pré fixados pelo credor Estado. O credor está numa posição de supremacia, de que abusa frequentemente em benefício da vontade de poder dos políticos, o que vai contra os princípios do Estado de Direito dos cidadãos", resultando daqui uma "tendência - dir-se-á: perigosíssima - para a Administração Tributária vir diminuindo, por via legislativa, as garantias dos contribuintes, e criar novas obrigações acessórias que incidem sobre estes, em benefício da mesma Administração". Por assim ser: tem que ter lugar uma eticização dos impostos, a que se alia "a necessidade de um correcto procedimento administrativo, para controlar a Administração".

Ainda com este autor, sublinhemos um primeiro aspecto da questão das garantias dos contribuintes perante a Administração Fiscal e qual seja aquele que refere a possibilidade, em termos de exercício de direito, da "intervenção do contribuinte na determinação da sua obrigação tributária".

Em sede de garantia constitucional impõe-se referir, a este propósito, o que se estabelece no artº. 267º, nº. 5 da CRP: os cidadãos podem, por ser direito seu, participar na actividade administrativa, ou seja, devem ser ouvidos, em termos de avaliação e valoração dos seus argumentos, antes de haver decisão definitiva - di-lo o artº. 60º da LGT. Esta garantia postula uma clara consequência, qual seja a de que fulmina definitivamente aquela figura, terrível na Administração Pública Portuguesa, que designarei de legislador de detrás do balcão! Retomemos o exemplo supra, o do funcionário da Administração Fiscal que, numa posição de verdadeira turbulência prepotente, refere que uma mera informação no âmbito de um procedimento administrativo tributário apenas a explicitará se for requerida certidão! Pois bem: este funcionário, ao decidir nos termos em que decidiu, agrediu manifestamente princípios e regras básicas do Estado de Direito, colocando, por via dessa sua desconforme actuação, a própria Administração Tributária, de que faz parte, em rota de manifesta colisão, por agressiva, de regras de direito a que ela, Administração Tributária, também está vinculada - por muito que o tal legislador de detrás do balcão não goste!

A este propósito impõe-se especialmente referir o elenco normativo vazado no DL Nº. 139/99, de 22.04. Aqui se regula a "Actuação da Administração Pública e Modernização Administrativa". Ora, não consta que este diploma tenha sido alvo de específica e concreta revogação. Mas até se admite que outros mais diplomas também contemplem a mesma temática e inscrevam soluções similares. Desde logo a LGT, pese embora este diploma (6) seja anterior àquele outro. De todo o modo, independentemente de assim ser, porque se trata de um diploma muito pouco conhecido, mas com grande interesse no que respeita à matéria das garantias dos contribuintes, parece curial e adequado que se apontem algumas das soluções que nele o legislador houve por bem consagrar: no interesse também dos contribuintes!

O diploma em questão preocupa-se com o acolhimento e o atendimento dos cidadãos, estabelecendo a imperiosidade da audição dos utentes dos serviços.

Refere ainda que as declarações dos cidadãos devem ser valoradas, "dispensando comprovativos" (artº. 2º, b), estabelecendo o direito à solicitação de informações, quer em termos de oralidade, quer em termos escritos, devendo exactamente a Administração Pública - in casu a Administração Tributária - facilitar o "acesso à informação administrativa" (artº. 4º).

Uma norma também importantíssima que consta deste diploma é a que se refere ao "encaminhamento de correspondência": segundo, com efeito, o artº. 12º, nº. 1, "toda a correspondência entregue em mão, em qualquer edifício afecto à Administração, é obrigatoriamente recebida e encaminhada para os serviços respectivos pela unidade de recepção", acrescentando o nº. 2 a obrigação cometida aos serviços de remeterem, em termos oficiosos, "toda a correspondência que lhes for indevidamente endereçada para as entidades e serviços competentes, informando os interessados".

Enfim, há aqui, neste diploma, um conjunto significativo de direitos que estão nele consignados a favor dos contribuintes, direitos estes que, sendo um natural quebra-cabeças para a Administração Tributária e seus agentes, não deixam porém de o ser: direitos dos contribuintes e garantias suas - que visam protegê-los da violência em que muitas e muitas vezes se desenvolve a actividade da Administração Tributária!

Porto, 16 de Abril de 2008.

Miguel de Lucena e Leme Côrte-Real (Advogado).  

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(1) - Cfr., deste autor, "Direito Tributário", 2ª edição, Almedina/2000, pág. 35.

(2) - A grande diferença de então para os nossos dias radica na forma como se definem as necessidades públicas ou colectivas: então era o Estado personificado no Príncipe, todo-poderoso por ser assim investido até por interferência do divino; hoje, é o Estado, na sua multiplicidade orgânica, quem, através de uma dialéctica interna muito específica, assegura essa definição.

(3) - Cfr. "A Confiança de Procedimentos Administrativos" in BOA Nº. 32, de Maio/Junho de 2004, de Miguel Côrte-Real.

(4) - Cfr., deste autor, "Scientia Ivrídica" Nº. 255/2003

(5) - Cfr. "Revista da Ordem dos Advogados", ano 65, Tomo III, de Dezembro de 2005.

(6) - A LGT foi aprovada pelo DL Nº. 398/98, de 17.12

Nota: Esta conferência foi feita inserindo-se num conjunto de realizações promovidas pelo Conselho Distrital do Porto da Ordem dos Advogados. Nesta sessão, de 16 de Abril, também tomou parte o Inspector Tributário Senhor Dr. António Guimarães, tendo sido moderados os debates pela Ilustre Advogada, membro do Conselho Distrital do Porto, Senhora Dra. D. Susana Fernandes da Costa.

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